Теория, методология и организация статического и динамического учета инвестиционно-строительной деятельности (13.02.2012)

Автор: Предеус Наталия Владимировна

по готовности строительно-монтажных работ 3 ситуация

Сумма вознаграждения признается на конец отчетного периода равным величине, определенной расчетным путем 4 ситуация

Сумма вознаграждения признается на конец отчетного периода равным величине, определенной в соответствии с условиями заключенных договоров, приходящейся на отчетный период

Важное значение при признании доходов и расходов застройщика имеет правильная организация системы первичного наблюдения.

Как показали исследования, существующая на практике система первичного учета методологически несовершенна, поскольку отсутствует четкая взаимосвязь между оформляемыми первичными документами (акты выполненных работ, акты приемки-сдачи объекта строительства) и договорными условиями, влияющими на определение вида строительной продукции, и, как следствие, на дату признания в учете доходов застройщика (подрядчика). При этом, несмотря на то, что способы систематизации данных в первичных документах широко описаны в экономической литературе, остаются нерешенными проблемы при организации первичного наблюдения за фактами хозяйственной деятельности, требующие осмысленного выбора и закрепления в учетной политике момента признания доходов и расходов.

В рамках решения обозначенной проблемы, рассмотрев правовые аспекты возможности сдачи-приемки строительной продукции, предлагаем независимо от варианта сдачи объекта строительства для целей бухгалтерского учета первичным учетным документом считать подписанный сторонами акт приемки-передачи результатов строительно-монтажных работ (форма №КС-2), который по своей экономической сути является расчетом стоимости выполненных работ за отчетный период (форма №КС-3). Этим документом предлагаем обосновывать расходы застройщика, который ведет учет объемов работ, и времени их выполнения. Данные рекомендации требуют закрепления в учетной политике соответствующих норм о признании в учете доходов и расходов на основании ежемесячно составляемых форм №КС-2 и №КС-3, которыми будет признаваться момент перехода права собственности.

Исследуя проблемы признания в учете расходов застройщика на собственное содержание, выявлена необходимость обоснования величины их расчета на разных стадиях готовности объекта строительства, поскольку от этого зависит и величина оценки доходов.

Исследование учетной практики отражения расходов в учете застройщика позволило автору определить порядок их признания (табл.4).

Таблица 4. Порядок признания расходов застройщика на собственное содержание

Момент заключения договора Определение расходов на содержание застройщика

по окончании каждого месяца

t1 - первый договор 1. Доля первого инвестора, подлежащая передаче ему по окончании строительства, определенная в момент заключения первого договора = Общая площадь строительства * Физический показатель, необходимый для исчисления доли инвестора (кв. м передаваемого жилья по отношению к общей площади строительства)

2. Часть расходов на собственное содержание застройщика = Общая сумма осуществленных расходов на содержание застройщика * Доля первого инвестора, подлежащая передаче ему по окончании строительства

tn - последующие договоры 3. Часть расходов на собственное содержание застройщика =

- вариант 1: Общая сумма осуществленных расходов на содержание застройщика по смете * Общую долю каждого вновь привлеченного инвестора, подлежащую передаче им по окончании строительства;

- вариант 2: Общая сумма осуществленных расходов на содержание застройщика по смете * Общую долю площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам (нарастающим итогом) без расчета по каждому инвестору в отдельности

Другой методологической проблемой является не отвечающая требованиям учета и сопоставимости группировка расходов на строительство по принятой технологической структуре вложений (строительные работы и работы по монтажу оборудования; приобретение оборудования, сданного в монтаж; приобретение оборудования, не требующего монтажа; прочие капитальные работы и затраты). В рамках решения данной проблемы рекомендуем группировать расходы по каждому отдельному объекту в разрезе глав сводно-сметного расчета.

Произведенный сравнительный анализ существующих группировок расходов в строительстве, позволил сделать вывод о том, что они не обеспечивают связи фактических затрат с договорной стоимостью строительства. Обобщение теоретических и практических разработок по этому вопросу позволило обосновать авторскую группировку расходов, отвечающую нормам ПБУ 2/2008, а также по-новому систематизировать состав накладных расходов. В результате этого часть накладных расходов переведена в состав прямых затрат, а остальная часть - подлежит распределению. Так, к прямым затратам рекомендуем относить: расходы на обслуживание строительных рабочих; расходы, связанные с организацией работ на строительных участках; платежи по обязательному страхованию персонала, занятого в основном производстве и обслуживающего строительные машины и механизмы, на некапитальных работах. В перечень косвенных затрат предлагаем включать: расходы аппарата управления; расходы, связанные с организацией работ на строительных участках, в части выполнения нормативных работ и изобретательства (рационализаторства).

Особого рассмотрения требуют вопросы признания и отражения доходов и расходов полного и технического заказчика.

Проведенное в данном направлении исследование исходит из того, что момент признания доходов и расходов полного и технического заказчика зависит от перечня выполняемых функций и правовой квалификации договора: агентирования или возмездного оказания услуг. Для определения экономически обоснованной величины доходов и расходов заказчика предлагаем раздельно учитывать данные категории в части агентских отношений и подрядной деятельности. Применение такого подхода позволит признавать часть доходов, связанных с агентированием, без привязки к окончанию строительства и, соответственно, исключить необоснованные убытки в учете заказчиков. При этом рекомендуем такие убытки признавать только в части выполнения подрядной деятельности, связанной с организацией строительства согласно ПБУ 2/2008.

Третья группа проблем, рассматриваемых в диссертации, посвящена организации бухгалтерского учета хозяйственных операций участников инвестиционно-строительной деятельности.

Формирование информации по элементам статической и динамической отчетности связано с использованием счетов бухгалтерского учета, регламентированных Планом счетов. Однако, изучение фактов хозяйственной жизни о деятельности инвесторов, застройщиков, заказчиков, подрядчиков, информация о которых должна быть раскрыта в статической и динамической отчетности, показало, что не весь комплекс хозяйственных операций в инвестиционно-строительной деятельности возможно отразить с помощью действующего Плана счетов.

Изучение российских стандартов показало, что применяемое до настоящего времени Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций содержит устаревшие нормы, которые вступают в противоречие с нормами ПБУ 2/2008. Сложность использования норм этого положения усиливается тем, что оно узко регламентирует общий алгоритм организации учета расходов в отличие от действующих ПБУ 10/99 и ПБУ 2/2008, где вопросы такой организации являются объектом профессионального суждения бухгалтеров.

Как показали исследования отечественное Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, исходя из его норм, должно применяться застройщиком, не ведущим собственными силами СМР. Согласно специальному предписанию Положения расходы застройщика отражаются в бухгалтерском учете на счете 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств". Однако, в активе счета 08 аккумулируются не только затраты, осуществляемые непосредственно на строительство объекта, но и затраты, связанные с содержанием самого застройщика. Такой порядок отражения расходов на содержание застройщика не позволяет при формировании финансового результата соотнести расходы, завуалированные на счете 08 с его доходами. Поэтому в отечественной экономической литературе с целью устранения этого недостатка ведется дискуссия об организации учета таких расходов.

Сложность решения данной проблемы заключается еще и в том, что незавершенное строительство нарастающим итогом отражается в балансе застройщика в разделе I "Внеоборотные активы" и, соответственно, в дальнейшем должно сформировать стоимость объектов основных средств. Однако, такие активы не будут признаны в качестве основных средств, поскольку подлежат списанию в виде затрат при погашении кредиторской задолженности перед инвесторами (дольщиками). Поэтому формируемые застройщиком затраты на строительство объекта с последующей их передачей инвестору должны классифицироваться как запасы.

В частности, проведенное автором исследование отражения инвестором (соинвестором), застройщиком на счете 86 "Целевое финансирование" хозяйственных операций, связанных с долговыми обязательствами, показало неправомерность его использования. Это объясняется тем, что передаваемые и получаемые инвестиции не являются средствами, предназначенными для осуществления мероприятий целевого характера, как это предусмотрено Планом счетов, а представляют сумму долговых обязательств. Поэтому в учете эти долговые обязательства предлагаем осуществлять на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и отражать в балансе инвестора в составе дебиторской задолженности, а в балансе застройщика - в составе кредиторской задолженности.

Рассматривая порядок отражения в учете инвестиций, связанных с реализацией договора простого товарищества в строительстве, согласно положениям ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", выявлено, что при осуществлении совместной деятельности без создания юридического лица у участников-инвесторов возникают специфические хозяйственные операции по отражению расходов и доходов. Существующая методика бухгалтерского учета, регламентированная ПБУ 20/03, не в полной мере позволяет решить проблему достоверного признания в учете доходов и соотнесения их с расходами. При этом доходом в этой деятельности является полученный финансовый результат, распределяемый участником, ведущим общие дела по договору. При его распределении возникает проблема в расчете доли каждого участника в финансовом результате, которая зависит от объема инвестиций в полной их сумме либо в размере текущих взносов. Для достоверного исчисления доходов предлагается изменение действующего порядка путем ввода специального счета "Резервный фонд совместной деятельности" для обобщения информации об объемах инвестиций по договору совместной деятельности. При этом учетная информация о текущих вкладах позволит определить момент их признания для расчета доли в распределяемых финансовых результатах.

Рекомендуемая схема корреспонденции счетов учета хозяйственных операций при реализации инвестором договора простого товарищества без образования юридического лица представлена на рис.1:

Рис.1. Фрагмент рекомендованных учетных записей по отражению хозяйственных операций о совместной деятельности инвестора в строительстве

В рамках совместной деятельности обособленный бухгалтерский учет хозяйственных операций осуществляет согласно гражданскому законодательству и ПБУ 20/03 один из участников простого товарищества. Однако, как показали исследования нормативно-правовой базы, не достаточно отрегулирован вопрос организации обособленного бухгалтерского учета товарищем, ведущим общие дела, вкладов, расходов простого товарищества и инвестиционных долей.

В диссертации содержатся рекомендации по изменению действующей методологии учета хозяйственных операций совместной деятельности застройщика. Для организации учета расчетов между основной деятельностью и обособленным учетом деятельности образованного товарищества в рабочий План счетов уполномоченного вести общие дела участника рекомендуем ввести счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет "Задолженность по совместной деятельности", предполагающий расчеты между этими двумя видами деятельности.

При этом хозяйственные операции по внутрихозяйственным расчетам необходимо оформлять следующими первичными учетными документами:

- авизо, первичные учетные документы к авизо (копии договоров, счетов, счетов-фактур, накладных и т.д.), подтверждающие расчеты между основной деятельностью застройщика и простым товариществом;

- реестр переданных документов, содержащий указание на: период, за который передаются документы; наименование передаваемых документов; даты оформления документов; стоимостное измерение передаваемых активов; расписки ответственных должностных лиц основной и совместной деятельности застройщика;

- акты сверки внутрихозяйственных расчетов.

В целях стандартизации ведения учета в диссертации предлагается вариант отражения хозяйственных операций у застройщика, ведущего общие дела по договору простого товарищества без образования юридического лица (рис.2).

Рис.2. Фрагмент рекомендованных учетных записей о совместной деятельности в строительстве у застройщика, ведущего общие дела

Особо следует отметить, что нормы учетного стандарта ПБУ 20/03 не регулируют организацию бухгалтерского учета в совместно контролируемой компании, осуществляющей совместную деятельность.

Согласно заявленному подходу к организации учета совместной деятельности требуется разработка методики бухгалтерского учета этой деятельности, осуществляемой в рамках совместно контролируемой компании. Для такой формы ведения бизнеса, как показали исследования, не разработаны отечественные нормативно-правовые документы. В этой связи предлагаем адаптировать положения МСФО 31 "Участие в совместном предпринимательстве" в части организации учета хозяйственных операций.

Рекомендуемая схема корреспонденции счетов учета хозяйственных операций при реализации договора совместной деятельности представлена на рис.3:


загрузка...