Теория, методология и организация статического и динамического учета инвестиционно-строительной деятельности (13.02.2012)

Автор: Предеус Наталия Владимировна

Исходя из допущения множественности возможных оценок объектов учета в современной теории бухгалтерского учета и множественности интерпретации фактов хозяйственной деятельности, в диссертации доказана правомерность применения дуалистического подхода к формированию массива разносгруппированной информации, отдельно отражаемой в статической и динамической отчетности. Достоинство этого подхода в том, что он позволяет моделировать учетные системы в зависимости от поставленных целей на макро- и микроуровнях. При этом обеспечить эффективное структурирование элементов статической и динамической отчетности и оптимально осуществить их информационное наполнение представляется возможным на основе всестороннего исследования содержания и применения системы принципов бухгалтерского учета.

Исследование учетных принципов показало, что их сущностная характеристика отличается составом и содержанием от аналогичных постулатов международного учета. Важно отметить, что в международной учетной практике использование принципов бухгалтерского учета заменяет множество законодательно-нормативных положений и правил. В современной же отечественной бухгалтерской методологии, основанной на нормах права, без использования дескриптивного подхода к отражению в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности сложно трансформировать учетную информацию в соответствии с международными стандартами.

В диссертации исследованию подвергались состав, формулировка, группировка и интерпретация принципов бухгалтерского учета в международной и отечественной учетной теории. Общей направленностью существующих концепций бухгалтерского учета является установление приоритета использования принципов международных стандартов при формировании показателей финансовой отчетности.

Особое влияние на формирование показателей отчетности оказывает принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни. Как показали исследования, адекватное применение данного принципа зависит от экономической характеристики факта признания основных элементов отчетности (долговых обязательств, доходов и расходов). Однако в отечественном бухгалтерском нормативно-правовом пространстве большую роль играет юридический аспект признания обязательств, доходов и расходов. В связи с этим применение юридической оценки факта признания элементов отчетности тесно взаимосвязано с реализацией принципа осмотрительности в бухгалтерском учете. Этот принцип предполагает признание доходов при достаточной степени уверенности в увеличении нераспределенной прибыли и расходов при достаточной степени обоснования возможности выявить отчетный период, в котором следует признать соответствующие им доходы. При этом принцип осмотрительности может вступать в противоречие с требованием полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности за учетный, что проявляется во влиянии этой информации на управленческие решения пользователей отчетности, способной учитывать факты хозяйственной жизни в прошлом, настоящем и будущем.

Однако, интерпретация фактов хозяйственной жизни с точки зрения юридического аспекта в отечественном учете и отчетности приводит к невозможности формирования достоверного мнения о реальной сумме обязательств, доходов и расходов, а также риску недополучения ожидаемой суммы. Поэтому при признании элементов отчетности необходимо применять принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни, учитывающий их экономическую характеристику. При этом экономическая характеристика факта основывается на одной из базовых концепций финансового менеджмента - временной ценности денег, которая позволит:

а) при отражении доходов и расходов нивелировать разницу между суммой доходов, представляющих собой дебиторскую задолженность контрагента, признанных в текущем отчетном периоде, и суммой расходов, признанных в прошлые периоды;

б) при отражении обязательств, имеющих большие отсрочки/ рассрочки оплаты, отразить реальную стоимость дебиторской или кредиторской задолженности к моменту ее погашения.

Однако, отечественные бухгалтерские регулятивы, основанные на нормах права, не учитывают возможность экономической характеристики признания элементов бухгалтерской отчетности.

В решение этой проблемы предлагаем при отражении долговых обязательств, доходов и расходов изменять юридическую характеристику во времени путем введения в договоры условия изменения договорной стоимости в зависимости от сроков исполнения обязательств.

При обосновании изменения договорной стоимости высказаны рекомендации о целесообразности применения механизма дисконтирования, позволяющего учесть временной фактор при признании в бухгалтерском учете элементов статической и динамической отчетности. Такой подход к формированию информации существенно изменит наполнение статического и динамического баланса в части отражения дополнительного дохода или упущенной выгоды и обеспечит возможность формировать релевантные данные, отвечающие информационным потребностям пользователей отчетности.

Исследование показало, что наиболее остро проблема построения современных концепций бухгалтерского учета на основе применения учетных принципов затрагивает инвестиционно-строительный комплекс, имеющий сложную организационную структуру, обусловленную разными видами бизнеса (предынвестиционным, инвестиционным, строительным), регулируемыми разными нормативно-правовыми актами. Поэтому возникает необходимость в исследовании возможности применения этих принципов в условиях существующих нормативно-правовых актов, влияющих на формирование информации в статическом и динамическом учете и отчетности участников строительства.

Основным документом, регулирующим организацию учета в строительстве, в настоящее время является ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Изучение положений этого учетного стандарта показало некорректность и невозможность применения некоторых учетных принципов. Это, прежде всего, выражается в наличии противоречий при признании доходов и расходов по договору строительного подряда (табл.1).

Таблица 1. Характеристика проблем применения ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"

Разночтения, содержащиеся в нормах ПБУ 2/2008 Комментарии и рекомендации автора по признанию элементов отчетности

П.10. Расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности согласно ПБУ 10/99 Признавать расходы согласно п. 16, поскольку, во-первых, регламентирует нормы признания расходов применительно к договору строительного подряда и, во-вторых, определяет порядок отражения в учете всех расходов в составе текущих расходов по договору, а не в составе прочих расходов, как указывается в п.15

П.15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора, понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

П.16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены

П.П.10-16 раздела III. Признание доходов и расходов по договору Использовать нормы п.п. 17 - 24 раздела IV., вводящих способы признания расходов по договору, с учетом норм п.п. 11 - 15 раздела III., где приводится группировка расходов

П.П.17-24 раздела IV. Признание финансового результата

П.7. Доходы по договору признаются доходами от обычных видов деятельности согласно ПБУ 9/99 Применять нормы п.29., как отражающего специфику признания выручки по договору строительного подряда, в отличие от п.7, регламентирующего общие нормы отражения выручки

П.29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается в бухгалтерском балансе развернуто:

- в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

- в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная)

Решение проблемы правильного применения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нашло отражение в диссертации и связано с использованием юридических норм, согласно которым приоритет отдается специальным нормам, конкретизирующим общие предписания (п. 15-24, 29 ПБУ 2/2008).

В работе сделан вывод о наличии в ПБУ 2/2008 существенного недостатка, связанного с регламентацией положения об отражении в учете и отчетности расходов будущих периодов. Так, согласно федеральному закону о долевом строительстве застройщик обязан иметь в собственности или в аренде земельный участок до начала строительства. Поэтому расходы на арендную плату земельного участка согласно действующему Плану счетов подлежат отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов" до начала выполнения СМР. Как показали исследования, несмотря на упразднение статьи в бухгалтерском балансе "Расходы будущих периодов", эти расходы не исчезли, а вуалируются в статье "Прочие расходы". Такой порядок отражения этих расходов в бухгалтерском учете и отчетности приводит к нарушению требований нескольких учетных принципов. Согласно принципу осмотрительности расходы будущих периодов должны признаваться в текущем отчетном периоде в качестве расходов или нематериальных активов. Принцип непрерывности деятельности и принцип соотнесения доходов с расходами требует постоянного сопоставления доходов с соответствующими им расходам.

В целях решения проблемы достоверного отражения в бухгалтерском учете и отчетности расходов будущих периодов в работе доказана необходимость установления их учетной категории: в качестве или нематериальных активов, или незавершенного производства, или расхода текущего периода, основываясь на применении профессионального суждения бухгалтера. Таким образом, реализуются подходы к формированию показателей статической отчетности.

Для разработки теоретико-методологических основ учета возникающих хозяйственных фактов в строительстве исследованию подвергались договорные отношения и функциональные связи между его участниками. В результате исследования выявлено, что многовариантность отражения в учете одного и того же факта хозяйственной деятельности приводит к несопоставимости финансовых результатов, формируемых в финансовой статической и динамической отчетности участников инвестиционно-строительной деятельности. Это, прежде всего, обусловлено отсутствием единой терминологической базы в законодательно-правовых актах по вопросу применения дефиниций "застройщик", "заказчик", "заказчик-застройщик". В работе доказано, что использование термина "застройщик" подменяется понятием "подрядчик", а термин "заказчик" – терминами "инвестор" или "застройщик", что приводит к игнорированию принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности и невозможности применения норм ПБУ 2/2008 заказчиком и застройщиком, поскольку оно ориентировано только на подрядчиков. Его нормы можно использовать только частично в случае выполнения застройщиком собственными силами или с привлечением третьих лиц СМР, и заказчиком, оказывающим возмездные услуги по договору подряда, что требует необходимость проведения корректировки сумм доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности у этих участников строительства.

Содержание дефиниции "заказчик-застройщик", достаточно часто применяемой в договорах как показали исследования, соответствует понятию "инвестор", а это приводит к необходимости применения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 при признании элементов отчетности, а не ПБУ 2/2008, построенное на других методологических принципах признания элементов отчетности. Поэтому необходимо при подписании договоров определять функциональные обязанности участников строительство и, как следствие, более четко обозначать используемую терминологию.

Вторая группа проблем, исследуемых в диссертации, посвящена методологическому обоснованию нового подхода к оценке долговых обязательств, доходов и расходов субъектов строительства в бухгалтерском учете, от которой зависит достоверность формирования информации в статической и динамической бухгалтерской финансовой отчетности.

Необходимость развития методологических подходов к процедурам стоимостного измерения обязательств по договорам в строительстве обусловливается целями статической и динамической бухгалтерской отчетности. Достоверность информации о стоимости долговых обязательств имеет существенное значение при принятии управленческих решений инвесторами о возможности извлечения выгод от управления рисками проектов в условиях рыночной неопределенности.

Одним из вопросов при формировании достоверного мнения о реальной сумме обязательств является установление момента их отражения в учете и отчетности.

Как показали исследования, моменты возникновения обязательств, их прекращения зависят от видов договоров, применяемых в инвестиционно-строительной сфере. Так, на отражение фактов возникновения обязательств в бухгалтерском учете застройщика существенное влияние оказывают даты, отражающие моменты времени, содержащиеся в договоре долевого участия (табл.2).

Таблица 2. Влияние момента времени на изменение оценки обязательств по договору долевого участия в строительстве

Момент времени Обозначение Отражение факта возникновения и прекращения обязательств в статическом учете

Действующий порядок отражения в бухгалтерском учете, основанный на юридической оценке факта Рекомендованный порядок отражения в учете, основанный на экономической оценке факта

Подписание договора долевого строительства t0 Возникновение обязательства, связанного с возведением объекта недвижимости и его передачей Сумма дебиторской задолженности в момент t0 не отражается Начисление суммы задолженности участников долевого строительства согласно графику предоплаты в оценке по договору (номинальная сумма) в момент t0 до подписания договора

Государственная регистрация договора t1

Начисление суммы задолженности участников долевого строительства согласно графику предоплаты в оценке по договору (номинальная сумма) в момент t1 Начисление суммы задолженности участников долевого строительства согласно графику предоплаты в оценке по договору (номинальная сумма) + сумма накопленного дополнительного дохода, рассчитанного в момент t1 после подписания договора

Дата начала работ t2 Исполнение возникших обязательств Погашение суммы дебиторской задолженности по предоплате в полном объеме или части согласно графику платежей в моменты t2, t3 Начисление суммы обязательств в моменты t2 , t3 :

- по дисконтированной стоимости в части уплаченных средств;


загрузка...