Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды (01.03.2010)

Автор: Кувалдина  Татьяна Борисовна

Важнейшими институтами, формирующими внешнюю институциональную среду и оказывающими существенное влияние на методологию учета затрат являются институт права и институт экономики, которые прежде всего устанавливают нормативные рамки, обязательные для всех экономических агентов. Внутренняя институциональная среда испытывает влияние той же внешней среды, но компании занимают активную позицию, в том смысле, что могут оказывать воздействие на институциональную структуры среды ближайшего окружения через установление своих правил и норм по учету затрат, выгодных для компании. Эта ситуация, как правило, через систему налоговых потоков сказывается на состоянии региональной экономики и движется по вертикали выше. Кроме того, через применение выгодных для компании норм, искажается информация, представляемая в бухгалтерской отчетности, в результате чего со стороны инвесторов принимаются неверные инвестиционные, кредитные и иные аналогичные решения по распределению ресурсов и оценке качества управления. В ходе исследования был сделан вывод, что в институциональную среду российского бухгалтерского учета на протяжении последних 10 лет, привносятся не характерные для нее нормы, которые были названы учеными-экономистами «институциональными заимствованиями».

Рисунок 4 – Институциональная модель бухгалтерского учета затрат

В частности, осуществляется принудительное перенесение формальных норм МСФО, через их адаптацию к российской учетной системе и всей российской экономической среде. Схема искусственного развития института МСФО в России представлена на рис. 5.

При определении концепции построения учетной модели затрат были исследованы методологические и теоретические основы системного учета и принято в расчет следующее:

- затраты возникают в процессе хозяйственно-финансовой деятельности организации во всех ее сферах: текущей, финансовой, инвестиционной. Поэтому система учета затрат должна накапливать информацию по всем направлениям деятельности компании, которые вызывают у менеджеров необходимость оценивать использованные ресурсы;

Рисунок 5 – Институциональные заимствования в учетную систему затрат

- учетная система затрат имеет сложную структуру, включающую несколько подсистем, в том числе, подсистему бухгалтерского учета, элементами которой являются финансовый, управленческий и налоговый виды учета;

- затраты – это одна из категорий, влияющая на выбор оптимальной стратегии развития организации и обеспечивающая формирование целевого результата сегодня и в будущем. В связи с этим система учета затрат должна предоставлять информацию внутренним и внешним пользователям о затратах как в ретроспективе, так и в перспективе;

- эффективная система учета затрат позволяет получить информацию о том, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает наибольшую прибыль, сформировать их оптимальную структуру, а также дает предприятию возможность сохранить или даже укрепить свои позиции на рынке;

- учетная система затрат основывается на движении материально-производственных ресурсов. При этом в финансовом и налоговом учетах важную роль играют денежные средства. Показателями этих двух видов учета является номинальный оборот материально-производственных ресурсов. В управленческом учете отражается реальный оборот материально-производственных ресурсов, т.е. производственный процесс, отделенный от финансовых процессов;

- одной из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета затрат является принцип денежной оценки. Все затраты (например, капитализируемые, рекапитализируемые) в основном учитываются в финансовом учете по первоначальной, т.е. исторической стоимости, что в условиях относительно стабильного уровня цен является наиболее предпочтительным, обеспечивающим достоверную информацию в отчетности. Но в условиях высокой инфляции более приемлемыми методами оценки являются восстановительная стоимость, возможная цена продажи, рыночная стоимость, а также справедливая стоимость. В налоговом учете преобладают два вида оценок: первоначальная стоимость и рыночная стоимость. В управленческом учете могут применяться все виды оценок;

- в учетной системе затрат должны применяться финансовые, налоговые и калькуляционные расчеты, поскольку они отражают различные стороны деятельности предприятия. Финансовый расчет имеет дело с платежными процедурами (денежными потоками), которые протекают между предприятием и внешней средой. Те же процессы происходят с налоговыми расчетами. Калькуляционный расчет, напротив, базируется не на движении платежных средств, а на движении реальных материально-производственных ресурсов. Он направлен внутрь и поэтому относится к управленческому учету;

- в зависимости от степени централизации функций управления учет затрат может вести: 1) централизованная бухгалтерия, включающая в себя несколько отделов, каждый из которых будет отвечать за вверенный ему участок учета затрат; 2) финансовая служба, налоговая бухгалтерия, эксплуатационная (производственная) бухгалтерия. Второй вариант организации учета могут себе позволить особо крупные и крупные хозяйствующие субъекты;

- в целях обеспечения руководства релевантной информацией, необходимой для управления и контроля в интересах развития компании, учетная система затрат должна включать стратегический учет, главным отличием которого от традиционного бухгалтерского учета является выявление и координация внешних факторов, влияющих на развитие бизнеса в целом;

- система учета затрат должна приводить к повышению информативности отчетности, заключающейся в ее широкой интерпретации, формировании дополнений и пояснений, в которых бухгалтерская информация о затратах, получаемая из отчетности, тесно переплетается с внеучетной внутренней и внешней информацией.

Концепцию учета затрат формируют его принципы, функции, цели и задачи. Основные концептуальные положения учета затрат, разработанные автором в ходе диссертационного исследовании, представлены на рис. 6.

Таким образом, исследование направлений, тенденций и потребностей современного учета в коммерческих организациях позволило обосновать и сформировать концепцию учета затрат, которая представлена в работе как система, объединяющая подсистемы финансового, налогового и управленческого учета, а также стратегического учета, направленная на формирование информации о затратах, определяющая место учета затрат в комплексе наук об управлении.

5 В рамках действующей действующей методологии финансового учета затрат и расходов коммерческих организаций, определены основные направления развития методологии российских концептуальных основ, применяемых при учете затрат, расходов и отражении информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. в условиях инфляционной экономики

Центральное место в бухгалтерской учетной системе каждого хозяйствующего субъекта занимает учет затрат, которые при определенных условиях трансформируются в расходы. В работе обосновано, что в финансовом учете затраты в виде активов и расходов являются объектами учета, а в бухгалтерской (финансовой) отчетности затраты в виде активов – это статический элемент, затраты в виде расходов – динамический элемент.

Рисунок 6 – Концепция учета затрат, ориентированной на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды

При разработке общих подходов к организации финансового учета затрат были приняты за основу следующие положения: 1) финансовый учет рассматривается как самостоятельная подсистема бухгалтерского учета, выполняет свои функции в управлении; 2) финансовый учет состоит из двух взаимосвязанных между собой этапов: непосредственно учета и финансовой отчетности; 3) элементами учетного процесса затрат являются наблюдение и сбор, измерение, регистрация и обобщение информации. При этом в связи с применением информационных технологий в бухгалтерском учете оценка затрат и раскрытие о них информации в бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытка, примечания) осуществляется в момент регистрации хозяйственной операции, а не в момент составления бухгалтерской отчетности; 4) основополагающими допущениями и требованиями организации финансового учета являются принципы бухгалтерского учета, принятые в соответствии с МСФО и отвечающие требованиям нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Приведенные теоретические положения автора легли в основу построения модели финансового учета затрат, расходов, изображенной на рис. 7.

Рисунок 7 – Теоретическая модель финансового учета затрат

В ходе исследования нами определены факторы, оказывающие влияние на методологию финансового учета затрат коммерческих организаций, в том числе, с длительным циклом производства продукции (работ), которые представлены на рис. 8.

Рисунок 8 – Факторы, оказывающие влияние на методологию учета затрат

В предприятиях с длительным циклом (более одного отчетного периода) производства продукции (работ) (строительство, научные, проектные работы, судостроение, авиастроение и т.п.) на учет затрат влияют также зависимость методологии учета от содержания заключаемых договоров, требующая, с одной стороны, системного подхода к организации учета на предприятии, с другой стороны, глубокой предварительной проработки условий договора с целью определения влияния этих условий на ведение учета и формирование учетной политики.

С учетом перечисленных факторов в работе была предложена объединенная схема бухгалтерских проводок, наглядно характеризующая учет затрат коммерческих организаций по видам и их трансформацию в расходы (рис. 9).

Рисунок 9 – Предлагаемая автором объединенная схема бухгалтерских проводок по учету затрат и трансформации их в расходы

Предложенный вариант объединенных бухгалтерских проводок по видам затрат (капитализируемые, рекапитализируемые, декапитализируемые, текущие) позволяет раскрывать дополнительную информацию в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанный способ визуализации затрат в отчетности показывает их размещение в отдельных сферах влияния компании и способствует эффективному управлению ими.

6 Дана оценка сходствам и различиям российских ПБУ и МСФО (с учетом всех последних изменений) по учету затрат, выявлены причины различий и определены направления их сближения, позволяющие повышать достоверность финансовой отчетности и сокращать объем трансформационных проводок при расчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО

В процессе исследования проведен сравнительный анализ национальных и международных стандартов учета затрат в целях выявления различий и направлений гармонизации. При этом установлено следующее:

1. В отличие от РСБУ в системе международных стандартов отсутствует отдельный стандарт, определяющий правила признания и учета затрат в виде расходов. Основные требования к раскрытию информации о них изложены в Главе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов затрат затрагиваются большинством стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов, обязательств, видов и направлений деятельности (МСФО 2 «Запасы», МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 23 «Затраты по займам» и др.).

2. Российские стандарты, определяющие учет затрат в виде активов и расходов представляют собой свод жестких правил и норм, обязательных к применению. МСФО же основаны на принципах, где одним из важнейших элементов является профессиональное суждение.

3. Согласно МСФО затраты, расходы признаются и отражаются в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты денежных средств. При этом их документального подтверждения не требуется. В российских стандартах наличие надлежаще оформленных документов – обязательное условие признания объектов учета.

4. Международные стандарты в отличие от российских ПБУ не устанавливают обязательной классификации затрат в виде расходов. Принцип группировки расходов организации выбирают самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике.

5. МСФО предоставляют компаниям право выбора в порядке представления информации о затратах в виде расходов в отчете о прибылях и убытках (метод функции расходов, метод характера расходов). Российские стандарты такой возможности организациям не предоставляют.

Указанные принципиальные различия приводят к тому, что бухгалтерская отчетность одной и той же компании, составленная по российским стандартам существенно отличается от финансовых отчетов, подготовленных в формате МСФО.

В результате нами аргументирован вывод о необходимости активизации процесса сближения российских и международных стандартов, который должен осуществляться по двум направлениям: 1) дальнейшее сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами МСФО; 2) внесение изменений в отдельные ПБУ с целью сближения их с МСФО (табл. 2).

Таблица 2 – Предлагаемые направления по дальнейшему реформированию национальных бухгалтерских стандартов, затрагивающих учет затрат

Предложения МСФО Национальный стандарт

Сближение концептуальных основ учета и отчетности с принципами МСФО


загрузка...