Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды (01.03.2010)

Автор: Кувалдина  Татьяна Борисовна

Затраты хозяйствующего субъекта являются центральным объектом в учетной системе предприятия. Однако многие экономисты, бухгалтеры, финансисты, руководители, менеджеры, оперируя понятием «затраты» в процессе решения оперативных, тактических и стратегических управленческих задач, придают ему разную смысловую нагрузку. Это связано, прежде всего, с тем, что система нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета, не содержит определения этой категории, но при этом достаточно широко использует ее.

В результате анализа определений разных авторов в трактовке сущности затрат в диссертации выделено четыре подхода. В соответствии с первым подходом, затраты представляют собой выраженную в денежном измерении стоимость каких-либо ресурсов, которые необходимы для достижения какой-либо цели. Согласно второму подходу затраты представляют собой совокупность материальных, трудовых и финансовых ресурсов, направленных, главным образом, на производство продукции, товаров, выраженных в денежном измерении. Третий подход рассматривает затраты как средства, направленные на приобретение ресурсов, которые в дальнейшем будут капитализироваться в виде активов в балансе или признаваться расходами одновременно в отчете о прибылях и убытках. При четвертом подходе, авторы отождествляют затраты с издержками.

Обобщение и анализ законодательных и нормативных актов, а также изложенных в литературе подходов и точек зрения, позволили выделить в работе ключевые аспекты при определении затрат: а) затраты трактуются как выплаты; б) затраты определяются использованием ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых); в) затраты связаны как с текущей, так и финансовой и инвестиционной деятельностью; г) величина использованных ресурсов в основном представлена в денежной оценке; д) определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами; е) затраты могут быть истекшими (исчерпанными), т.е. они по мере потребления в процессе производства попадают в поток расходов отчетного периода в отчете о прибылях и убытках или они являются неистекшими, остаются активами, и регистрируются в балансе как составляющая себестоимости запасов организации (рис. 1).

Рисунок 1 – Затраты коммерческой организации

Таким образом можно заключить, что под затратами как учетно-экономической категорией понимаем выплаты в денежной форме, связанные с приобретением ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых), которые потребляются в ходе текущей, финансовой и инвестиционной деятельности организации и аккумулируются в отчетном периоде либо в виде активов в балансе, либо в виде расходов в отчете о прибылях и убытках. Под расходами понимаем уменьшение активов или увеличение обязательств, выражающееся в уменьшении капитала организации, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала.

Для признания расходов в бухгалтерском (финансовом) учете, по нашему мнению, достаточно выполнение двух критериев: 1) существует уменьшение будущих экономических выгод, связанное с сокращением активов или увеличением обязательств; 2) данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.

В последнее время концепция трансакционных издержек активно обсуждается многими учеными-экономистами, но главным образом, специалистами в области экономической теории. Учетные аспекты трансакционных издержек практически не изучены. Это объясняется следующим: 1) понятие трансакционных издержек в бухгалтерском учете отсутствует; 2) выделить и учесть их достаточно проблематично, так как они носят скорей нелегальный, незаконный характер. Под трансакционными издержками как учетно-экономической категории, по нашему мнению, следует понимать явные, неявные, частично явные затраты живого и овеществленного труда, которые непосредственно не связаны с процессом производства товаров, работ, услуг, но способствуют его успешной реализации и приводят к уменьшению экономических выгод организации.

Проведенное нами социологическое исследование показало, что большинство организаций несут трансакционные издержки, но они не находят отражения в системном бухгалтерском (финансовом) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний (табл. 1).

Таблица 1 – Информация о трансакционных издержках коммерческих организаций г. Омска и Омской области

Виды трансакционных издержек Доля, ответивших, %

Несут ли организации трансакционные издержки? Признаются ли трансакционные издержки в учете и отчетности?

Издержки по сбору и обработке информации о потенциальном клиенте 27,8 8,3

Издержки по проведению переговоров и принятию решения 61,1 33,3

Издержки контроля и юридической защиты выполнения контракта 36,1 22,2

Издержки по уплате регистрационных и лицензионных сборов 66,7 41,6

Издержки по оплате услуг аудиторов 50,0 33,3

Издержки по оплате услуг оценщиков 61,1 38,9

Арбитражные издержки, связанные с ведением бизнеса 41,7 27,8

Издержки на охрану бизнеса 47,2 27,8

Издержки на охрану руководителя организации - -

Издержки, связанные с приобретением подарков чиновникам 58,3 -

Издержки, связанные с подкупом, дачей взяток чиновникам 44,4 -

Представители бухгалтерских служб организаций, где организован и ведется управленческий учет, указали, что информация о трансакционных издержках находит свое отражение только в управленческой отчетности, которая предназначена исключительно для внутреннего пользования.

2 С позиций динамической балансовой теории предложена классификация затрат и расходов в учетной системе предприятия

Для формирования эффективной системы учета затрат, способной удовлетворять потребности менеджеров всех уровней управления предприятием необходимо, прежде всего, правильно классифицировать затраты, производимые в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Проведенное исследование позволило сгруппировать все затраты хозяйствующего субъекта по определенным признакам в разрезе подсистем бухгалтерского учета (финансового, управленческого, налогового) (рис. 2).

В связи с эти в диссертации выделены следующие виды затрат: 1) капитализируемые затраты – это затраты первично отраженные в активе баланса предприятия. Они в свою очередь подразделены на долгосрочные и краткосрочные; 2) рекапитализируемые затраты – это затраты, связанные с приобретением материальных запасов, которые приводят к образованию новых статей актива баланса; 3) декапитализируемые затраты – это затраты, которые списываются с бухгалтерского баланса в уменьшение финансового результата отчетного периода; 4) текущие затраты – затраты, связанные с содержанием аппарата управления и со сбытом продукции, которые сразу списываются в уменьшение финансового результата отчетного периода. В отдельную группу выделены трансакционные затраты. Часть этих затрат, трансформируясь в расходы, находят свое отражение в системном бухгалтерском учете и финансовой отчетности, другая часть затрат, носящая скорей нелегальный характер, учитывается только в подсистеме управленческого учета. Обособленно представлены дополнительные затраты, т.е. затраты, не носящие характера расходов. К ним относятся выплаты дивидендов учредителям, акционерам, которые не приводят к расходам ни в текущем периоде, ни в других отчетных периодах.

В целях построения эффективной системы учета затрат все затраты в подсистеме управленческого учета были сгруппированы по семи критериям. На основе институционального подхода для обоснования способов и определения конкретных инструментов управления и учета трансакционных издержек предложена их авторская классификация по семи признакам.

Исследование сущности затрат в целях налогообложения позволило сделать вывод, что структура статей в Налоговом кодексе построена на бухгалтерской классификации расходов, которая не отвечает целям исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Организациям-налогоплательщикам для решения отдельных частных вопросов налогового учета приходится обращаться к различным статьям, посвященным одному и тому же вопросу.

Рисунок 2 – Затраты, расходы в бухгалтерской учетной системе коммерческих организаций

Для устранения этого недостатка предложена классификация расходов, отражающая основные этапы и процедуры методики организации налогового учета расходов, отдельным элементом которой является действующая классификация расходов (расходы, связанные с производством, реализацией, и внереализационные расходы). Предложенная классификация раскрывает методологию налогового учета расходов и может быть использована для структурирования и сокращения объема соответствующих статей Налогового кодекса.

3 На основе проведенного исторического анализа эволюции учета затрат в России и за рубежом предложена классификация этапов его развития: от первобытного учета до стратегического управления, что позволяет лучше понять значимость учета затрат и оценить перспективу его дальнейшего развития

Важным этапом изучения и построения учетной системы затрат в коммерческих организациях является изучение различных условий, способов и приемов становления и развития учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой, выявление исторических, географических, национальных, экономических и юридических причин и особенностей, перспектив и тенденций развития. Не менее важным условием является также исторический анализ эволюции учета затрат в России.

Проведенное исследование позволило сделать вывод о непрерывности и ускоряющихся темпах дифференциации учета затрат под влиянием динамично изменяющихся целей пользователей учетной информации. И поэтому, основываясь на мировом и отечественном опыте учета затрат, были выделены два периода (долитературный и литературный) и несколько этапов в развитии учета затрат (рис. 3).

Исторические находки, свидетельствуют о том, что литературный период начинается намного десятилетий раньше опубликования известного всеми трактата итальянского математика Л. Пачоли. В июле 2000г. в Мадриде на 8-м Мировом Конгрессе историков бухгалтерского учета нидерландским преподавателем бухгалтерского учета и экономики Анне Дж. Ван дер Хелм и филологом Джоанной Постма были представлены результаты исследования манускрипта, который храниться в Мальтийской библиотеке. Учебник-инструкция, который ученые назвали «La Riegola de Libro» (1439г.) в соответствии с его первой строкой, содержал курс по ведению двойной записи с примерами. В инструкции были представлены элементы торгового, налогового и управленческого (производственного) учета. Поэтому в диссертации обоснован вывод, что долитературный период заканчивается 1439 годом.

Анализ взглядов на формирование методологии бухгалтерского учета затрат приводит к пониманию необходимости дальнейшей разработки учетной теории затрат, в основу которой следует положить институциональный подход.

Рисунок 3 – Этапы в развитии учета затрат в виде расходов

4 На основе институционального подхода предложена концепция учета затрат, интегрирующая элементы систем финансового, управленческого и налогового учетов, что обеспечивает целостный взгляд на затраты в прошлом, настоящем и будущем, а также комплексный подход к выявлению и решению проблем, возникающих перед руководством коммерческих организаций

В ходе исследования было доказано, что надежную информацию для управления затратами можно получить лишь при эффективной организации бухгалтерского (финансового, управленческого, налогового) учета затрат. Методология российского бухгалтерского учета, даже при достигнутом уровне сближения с МСФО, не дает возможности формирования полной и достоверной информации о реальной величине затрат. В связи с этим необходимо внедрять новейшие концепции, инструменты и приемы учетной работы. В широком смысле это находит отражение в формировании на предприятиях интегрированной системы учета затрат, включающей в себя финансовый, налоговый и управленческий учет затрат.

Учет затрат как объект научного исследования может рассматриваться с различных позиций, в т.ч. с позиций институционализма, важнейшим звеном которого являются институты. Следует отметить, что в настоящее время институциональные теории редко используются при изучении феномена бухгалтерского учета.

Использование институционального подхода, как руководящего теоретического принципа, в исследовании учета затрат объясняется тем, что он позволяет не ограничиваться анализом экономических категорий, а включать в анализ институты, учитывать внеэкономические факторы и как следствие, объяснять современное состояние и перспективы развития методологии бухгалтерского учета затрат. В работе институциональная среда бухгалтерского учета затрат представлена макро- и микроинститутами (рис. 4).


загрузка...